【東吳大學】論租稅救濟程序中之人權保護-以稅務預先核釋制度為中心-

憲法第 19 條規範人民有納稅義務，租稅係指國家為因應政務支出之需要 強制將人民手中之部分財產移轉為政府所有，且無須納稅人個別之同意，理應獲得較高的權利保護。從釋字151 號第一次提出租稅法律主義後，釋字167 號和釋字173 號，也都強調稅法的適用應作符合立法目的之認定與解釋。釋字第 703 號解釋理由書中提及：「租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許」。財政部解釋函令為未經立法程序，僅由行政機關本諸職權的解釋性行政規則，確是往往直接規範了課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序等。

本文先參酌日美德三國於稅法上的特色，包含稅務法院、稅務調查程序、行政救濟與違憲審查、協商制度等值得我國借鑑之處。稅務訴訟上很多爭點在於稅務機關以協力義務違反作為其無須具體舉證漏稅事實，而得以依據實質課稅原則徑行課稅，或是直接依照可能根本與案件事實無關之函釋作為裁罰基礎，同時補稅金額再以違章案件裁罰倍數表處以漏稅罰。再依照稅捐稽徵法第12條之1條文為軸心，以租稅人權角度逐項討論該法條，加上實際法院判決案例說明該條文於實務之影響，最後以同一案例事實說明為何建議法官可運用國際會計準則判斷經濟交易實質、運用審計準則公報判斷租稅構成要件，以及運用鑑識會計查核判斷非常規交易。

如果能放寬企業向稅務機關申請申請預先核釋（ATR）或預先訂價協議（APA）的條件，加上函釋不可溯及適用，則能確定租稅風險以增加廠商投資意願外，也能避免租稅爭端的發生。隨著國際貿易與跨國企業活動的增加，OECD等組織制定了一系列稅務相關準則或建議，包含移轉訂價準則（TP）與稅基侵蝕及利潤移轉行動計畫報告 (BEPS) 等，各主要國家已逐步將其相關原則導入國內法，而有「國內租稅法國際化」的現象。台灣實有比照其他國家以立法方式制定相關規定之必要。